Contabilización anticipada de ingresos: No siempre es aplicable el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su sentencia de fecha 18 de abril de 2017, considera que si con carácter general se imputan de forma errónea los ingresos y gastos del ejercicio, se debe aplicar el mismo principio (devengo) a los ingresos y a los gastos para obtener la renta gravable. Es decir, no es de aplicación la regla prevista en el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su sentencia de fecha 18 de abril de 2017, considera que si con carácter general se imputan de forma errónea los ingresos y gastos del ejercicio, se debe aplicar el mismo principio (devengo) a los ingresos y a los gastos para obtener la renta gravable. Es decir, no es de aplicación la regla prevista en el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El propio contribuyente en sus alegaciones al acta reconoce que:

La empresa dedicada a la promoción inmobiliaria, contabiliza sus ingresos en función del criterio de caja a medida que sus clientes el realizan los anticipos de venta y los gastos conforme va recibiendo las facturas por certificaciones de obra u otros gastos imputables a las promociones, de forma que anticipa ingresos y gastos, difiriendo el beneficio hacia ejercicios futuros y no adecuándose a lo dispuesto en el art 19 LIS (EDL 2004/3271), ni a la Orden Ministerial MEH de 28 de diciembre de 1994 por la que se adapta el Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias“.

No obstante, la inspección mantiene la contabilidad efectuada en relación con los ingresos al amparo del art. 19.3 de la LIS, pues:

tratándose de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo anterior a aquel el que el proceda su imputación temporal, tales ingresos se imputarían en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del principio del devengo“.

En el Acuerdo de liquidación se razona dicho argumento en base a la aplicación de la regla del art 19.3 LIS y como la imputación de ingresos realizada no da lugar a “una tributación inferior, obligatoriamente se efectuará una imputación temporal del ingreso contabilizado de forma anticipada en el periodo impositivo de su contabilización“.

Para determinar la renta gravada por el Impuesto sobre Sociedades, se parte en lo sustancial del resultado contable como base imponible del Impuesto, sin perjuicio de la necesidad de ajustarlo en determinados supuestos. Por lo tanto, salvo disposición legal fiscal, a la hora de determinar la base imponible debe estarse a criterios contables.

Este principio regulador se recoge en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando establece que:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otra parte, el artículo 143 del TRLIS dispone que “a los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el art 10.3 de esta Ley“.

La controversia se centra en la no regularización de los ingresos, la cual, de haberse efectuado, implicaría que el beneficio obtenido en el ejercicio sería menor.

La regla que inspira el artículo 19.3 de la LIS es muy sencilla, la infracción del principio del devengo y la opción por el principio de inscripción contable, no puede favorecer al infractor y perjudicar a la Hacienda pública.

La Sentencia de la Audiencia Nacional analiza si una interpretación como la sostenida por la Administración, en un caso como el de autos, es conforme a Derecho o colisiona con los principios reguladores de la normativa. La Sala entiende que sí por las siguientes razones:

1.- La regla general es el principio del devengo y la excepción del art 19.3 TRLIS (EDL 2004/3271) Art.19.3 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. está establecida en defensa, no en beneficio de la Administración. En concreto, la ley establece que la opción por el obligado tributario en la aplicación contable del principio de registro, en supuestos de anticipación de ingresos o diferimiento de gastos, desde un punto de vista fiscal, no es lesiva la para Administración, desde el momento en que supone una anticipación de ingreso y por ello, con la cláusula de salvaguarda de que no le perjudique, admite el juego del principio de registro como excepción.

2.- Ahora bien, esta regla general que admite por excepción la aplicación de un principio diferente al del devengo cuando no se lesionen los intereses de la Hacienda pública, no puede interpretarse de tal forma que, como ocurre en el caso de autos, permita a la Hacienda Pública aplicar dos criterios diferentes, de forma global a la totalidad de los ingresos y los gastos de un determinado ejercicio, pues tal forma de proceder distorsiona el resultado, en beneficio de la Hacienda Pública y supone una lesión del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la Constitución (EDL 1978/3879) Art.31.1 Constitución Española de 1978. – y del principio de objetividad que debe regir las actuaciones de la Administración tributaria – art 103 Constitución (EDL 1978/3879) Art.103 Constitución Española de 1978. – convirtiendo una cláusula de garantía o seguridad a favor de la Administración tributaria, en una norma que permita una recaudación aun siendo conscientes de que la renta obtenida en el ejercicio no es la correcta.

El art 19.3 no puede interpretarse de una forma literal y aislada, lejos de ello, se impone una interpretación sistemática y acorde con los principios y finalidad de las normas configuradoras del impuesto. Procediendo, en estos casos, una regularización que aplique el mismo principio a los ingresos y a los gastos y que, por lo tanto, tenga en cuenta la verdadera renta gravable obtenida por la sociedad…“.

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