¿Qué debo hacer para deducirme el IVA soportado antes del inicio de la actividad económica?

El artículo 111.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) establece que:

Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes…

Lo relevante de lo que indica el precepto es “…. confirmada por elementos objetivos,…”, aspecto que abordaremos a continuación.

Cuidado lo anterior también es de aplicación (párrafo segundo del mismo artículo) a aquellos que inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto.

Lo anterior no impide, sin embargo, que la AEAT exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas al impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.

La cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el periodo transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien (sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (asunto C-415/98, apartado 58), y 22 de marzo de 2012, Klub (asunto C-153/11, apartado 41)).

La posición de la AEAT y del Tribunal Económico Administrativo Central la podemos resumir de la siguiente forma:

– “En definitiva, en el momento en que se han soportado las cuotas, la persona o entidad que pretende la deducción de las cuotas debe estar en disposición de acreditar mediante elementos objetivos la afectación de los gastos a una actividad económica

– “En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, en nuestro caso, el terreno, no podrían entenderse adquiridas en el contexto de la actividad económica, y por tanto, la cuota del impuesto soportada no sería deducible, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dicha cuota del impuesto, no es deducible tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a una actividad económica, pues lo transcendente es la afectación del bien o del servicio a la actividad económica del destinatario en el momento en que se adquieren,…”

Aunque la condición de empresario se presume, salvo prueba en contrario, respecto de las sociedades mercantiles, y por tanto su condición de sujeto pasivo del IVA (artículo 5.1.b LIVA); el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 4 de junio de 2012 interpreta que:

En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros“.

Los elementos externos que lo ratifiquen se concretan en el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, RLIVA), en su redacción dada por el Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre (que desarrolla el artículo 111.apartado Uno, de la LIVA) que dispone que:

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El periodo transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes o servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales….”

En base a todo lo anterior, la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional en su sentencia 3230/2018, de fecha 25 de julio de 2018, en base a los dos referentes antes indicados:

– El temporal, que se da en el momento en que se adquieren los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial (aun cuando esta no haya comenzado efectivamente); y,

– El direccional, ya que la deducción se practica en función del destino previsible y objetivo de los bienes y servicios adquiridos.

concluye, en el caso concreto analizado, que existe el derecho de deducción del IVA soportado en base a:

– La naturaleza del bien adquirido.

– El objeto social de la mercantil adquirente.

– El cumplimiento de sus obligaciones formales, como son la presentación, en el momento de la adquisición, de su declaración censal de alta en la actividad.

– Aprobación y Depósito de las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil.

– Presentación de sus declaraciones relativas al Impuesto sobre Sociedades.

– La realización de otras operaciones comerciales vinculadas con el objeto social de la empresa.

Resumiendo para evitar problemas, lo recomendable es que un experto analice cada caso en detalle y documentar adecuadamente las operaciones (máxime cuando el volumen de las mismas sea elevado) para poder acreditar adecuadamente el derecho a deducir el IVA soportado (y confiar en que la AEAT no tenga ganas de judicializar más casos).

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